Как отразить в учете исправление ошибки, возникшей в результате недоначисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, если данная ошибка признана организацией существенной?
В июне 2014 г. организация выявила, что в результате технической ошибки в бухгалтерском и налоговом учете была недоначислена амортизация по производственному оборудованию. Сумма недоначисленной амортизации за 13 месяцев использования оборудования составила:- в бухгалтерском учете: за 2014 г. - 50 625 руб., за 2013 г. - 81 000 руб.;
- в налоговом учете: за 2014 г. - 151 875 руб., за 2013 г. - 243 000 руб. (по данному оборудованию в налоговом учете к норме амортизации применяется специальный коэффициент 3).
Налог на прибыль организаций
Ошибочное недоначисление амортизации привело к излишней уплате налога на прибыль в 2013 г., а также в I квартале 2014 г. (при условии, что у организации не было убытка по данным налогового учета). В связи с этим при исправлении ошибки организация вправе откорректировать налоговую базу либо за те периоды, в которых допущено искажение налоговой базы, либо за тот период, в котором выявлена ошибка (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). В данном случае исходим из того, что организация приняла решение откорректировать налоговую базу за тот период, в котором выявлена ошибка, т.е. за полугодие 2014 г. В этом случае она не обязана представлять в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013 г., а также за I квартал 2014 г. (абз. 2 п. 1 ст. 81 , п. 1 ст. 289 НК РФ). Минфин России считает, что сумма выявленного своевременно не учтенного расхода должна отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (Письмо Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1). В данном случае своевременно не учтенный расход в виде суммы амортизации относится к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ .Бухгалтерский учет
Неправильное отражение в учете сумм начисленной амортизации, возникшее в результате технической ошибки (неточности в вычислениях), является ошибкой, исправление которой должно производиться в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 4 п. 2, п. 4 ПБУ 22/2010, по данному вопросу см. также консультацию главного специалиста Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.С. Бахваловой от 18.10.2011) . В данном случае имеют место ошибки двух видов:- ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за 2013 г.);
- ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за период с января по май 2014 г.).
Применение ПБУ 18/02
В результате доначисления амортизации за 2014 г. в бухгалтерском учете признается дополнительная сумма расходов в размере 50 625 руб., тогда как в налоговом учете эта сумма составляет 151 875 руб. В результате этого в учете организации отражается НВР на сумму 101 250 руб. (151 875 руб. - 50 625 руб.), а соответствующее ей ОНО - на сумму 20 250 руб. (101 250 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Как указывалось выше, в 2013 г. с суммы бухгалтерской прибыли, сформированной без учета недоначисленной амортизации, был рассчитан и отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Следовательно, организации при исправлении ошибки необходимо скорректировать нераспределенную прибыль на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль с суммы недоначисленной амортизации. Признание условного расхода по налогу на прибыль в 2013 г. было отражено записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При реформации баланса данная сумма сформировала сальдо по счету 84. Также следует учитывать, что сумма недоначисленной амортизации за 2013 г. в бухгалтерском учете формирует нераспределенную прибыль (показатели за 2013 г.), а в налоговом - учитывается в составе расходов в 2014 г. В связи с этим при исправлении ошибки за 2013 г. организация также признает сумму недоначисленной амортизации в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), формирующей отложенный налоговый актив (ОНА). По правилам ПБУ 18/02корректировка условного расхода по налогу на прибыль и признание ОНА отражаются в корреспонденции со счетом 68 (по дебету и кредиту соответственно). В связи с изложенным считаем, что увеличение нераспределенной прибыли на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль и возникновение указанного ОНА (в этой же сумме) могут быть отражены напрямую - записью по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" и кредиту счета 84 (без использования счета 68). Указанные данные должны сформировать сравнительные показатели бухгалтерской о тчетности за 2013 г. При признании в налоговом учете в составе расходов суммы амортизации, недоначисленной за 2013 г., НВР увеличивается на 162 000 руб. (243 000 руб. - 81 000 руб.), а соответствующее ей ОНО увеличивается на 32 400 руб. (162 000 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 ПБУ 18/02). Кроме того, в учете организации отражается погашение ВВР и соответствующего ей ОНА, признанных при исправлении ошибки в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
В июне 2014 г. |
||||
|
Исправлена ошибка: Доначислена амортизация за период с января по май 2014 г. |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Увеличено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Исправлена ошибка: Доначислена амортизация за период с мая по декабрь 2013 г. |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Отражен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Погашен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Увеличено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
Дополнительно отметим: величина расходов в виде амортизационных отчислений по производственному оборудованию не влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество, так как производственное оборудование представляет собой движимое имущество и принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств после 01.01.2013, а значит, оно не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) и его остаточная стоимость не учитывается при определении налоговой базы по указанному налогу (так как не соответствует нормам п. 1 ст. 375 , абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).
В этой консультации исходим из предположения, что расходы в виде амортизации относятся на себестоимость продаж в бухгалтерском учете и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце начисления амортизации. Бухгалтерские записи по отнесению указанных расходов на себестоимость продаж в тексте консультации и в таблице проводок не приводятся.
Пример отражения в бухгалтерской отчетности исправления существенной ошибки прошлого года подробно рассмотрен в консультации Т.Е. Меликовской от 10.12.2013.
А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Если допущена ошибка и неверно указан срок полезного использования ОС или НМА, мы можем это исправить. В бухгалтерской программе есть специальный документ Изменение параметров амортизации ОС, с помощью которого можно изменить срок полезного использования ОС. Для НМА такого документа нет. Поэтому сейчас мы рассмотрим пример, как исправить ошибку для НМА.
ООО «Изобретатель» приобрело НМА — право патентообладателя на изобретение. 30.10.2015 приняли к учету, СПИ — 70 мес. В январе текущего года обнаружили ошибку, что СПИ указан неверно (правильный СПИ составляет 65 мес.). Амортизация данного НМА относится к расходам по основному производству.
За 2015 г. по данному НМА была начислена амортизация в размере 4 142,86 руб.
Для исправления ошибки будем использовать ручную операцию. Нам необходимо внести исправления в регистры сведений. Для этого выбираем команду Еще — выбор регистров — регистры сведений и с помощью флажка отмечаем регистры Первоначальные сведения о НМА и НИОКР (бухгалтерский учет) и Первоначальные сведения о НМА и НИОКР (налоговый учет) (Рис. 2).
В появившихся в операции закладках добавим строки и заполним их сведениями по нашему НМА, указав правильный СПИ (Рис. 3).
Нам также надо доначислить амортизацию за прошлый год. Для этого мы воспользуемся закладкой Бухгалтерский и налоговый учет. Добавим проводку. В дебете выберем счет 20.01 «Основное производство» и заполним его аналитику. По кредиту выберем счет 05 «Амортизация нематериальных активов», укажем наш НМА, в бухгалтерском и налоговом учете доначислим 318,68 руб. (Рис. 4).
А теперь проверим, как после наших исправлений в 2016 г. будет начисляться амортизация (Рис. 5).
Мы исправили ошибку, и амортизация начисляется верно.
Понравилось? Поделись с друзьями
Консультации по работе с программой 1С
Сервис открыт специально для клиентов, работающих с программой 1С разных конфигураций или находящихся на информационно-техническом сопровождении (ИТС). Задайте свой вопрос, и мы с удовольствием на него ответим! Обязательным условием для получения консультации является наличие действующего договора ИТС Проф. Исключением являются Базовые версии ПП 1С (8 версия). Для них наличие договора не обязательно.
В избранном В избранное
Печать
Свириденко Алла, налоговый эксперт
Май, 2016/№ 42
https://сайт/journals/nibu/2016/may/issue-42/article-18147.html Скопировать
Поводом для написания этой статьи стал вопрос нашей читательницы. На предприятии, где она работает бухгалтером, выявили ошибку: при зачислении на баланс нового объекта основных средств неправильно определили его первоначальную стоимость и соответственно исказили сумму начисленной амортизации. Как исправить амортизационную ошибку в бухгалтерском и налоговом учете? Ответ на этот вопрос найдем в этой статье*.
Исправляем ошибки в бухучете
Доначисляем (уменьшаем) сумму амортизации. Общие правила исправления бухгалтерских ошибок в учете и отчетности подробно рассмотрены на с. 3 этого номера. Поэтому здесь не станем повторяться, а расскажем конкретно о том, как в бухучете исправить ошибку в сумме начисленной амортизации.
Итак, при исправлении амортизационных ошибок нужно помнить главное правило:
такие ошибки нужно исправлять за весь период, когда сумма амортизации была завышена (занижена)
Причем делать это нужно так:
Если речь идет об ошибке прошлых лет, то исправлять ее нужно путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года ( п. 4 П(С)БУ 6 );
Амортизационную ошибку текущего года исправляют бухгалтерскими записями на тех же счетах учета, по которым первоначально отражается начисление амортизации (прямой проводкой - в случае доначисления амортизации и методом «красное сторно» - если нужно уменьшить сумму ранее начисленной амортизации).
Но обратите внимание! Одной корректировкой начисленной суммы амортизации при исправлении амортизационных ошибок дело, как правило, не ограничивается. Такие ошибки зачастую ведут к искажению начисленного в предыдущем отчетном периоде налога на прибыль, а значит, придется пересчитать и при необходимости откорректировать сумму налога. Например, предприятие сумму уплаченного при покупке автомобиля сбора в Пенсионный фонд ошибочно отнесло не на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, а в состав расходов отчетного периода. В этом случае бухгалтеру придется исключить сумму сбора из расчета объекта налогообложения прошлого периода, пересчитать сумму амортизации, начисленной в предыдущих отчетных периодах, и, соответственно, заново рассчитать и при необходимости доначислить налог на прибыль.
Доначисляем (уменьшаем) налог на прибыль. Проще всего при пересчете прошлогоднего налога на прибыль будет малодоходным предприятиям , которые не рассчитывают налоговые разницы . Такие предприятия не ведут налоговый учет и рассчитывают налог на прибыль по данным бухгалтерского учета. По этой причине объект налогообложения малодоходного предприятия в результате амортизационной ошибки может быть искажен, а значит, плательщику необходимо пересчитать сумму налога.
А вот предприятиям-высокодоходникам, а также малодоходникам, которые рассчитывают налоговые разницы по собственной инициативе (впредь всех их будем называть высокодоходники ), немного сложнее. Такие предприятия ведут и налоговый, и бухгалтерский учет основных средств. Поэтому им при определении суммы корректировки прошлогоднего налога на прибыль нужно обязательно учесть правила расчета «амортизационной» разницы, установленные ст. 138 НКУ *.
* Подробнее о расчете амортизационной разницы в налоговом учете см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 13 .
Напомним, суть корректировки на амортизационную разницу состоит в следующем: плательщик увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму амортизации (начисленной по правилам П(С)БУ 7 ) согласно п. 138.1 НКУ и тут же уменьшает его на сумму амортизации (рассчитанной по налоговым правилам) согласно п. 138.2 НКУ (ср. 025069200) . Получается, что в объект налогообложения высокодоходника попадает только амортизация, определенная по правилам НКУ. Это значит, что
высокодоходникам придется корректировать налог на прибыль только в том случае, если в результате ошибки неправильно рассчитана именно налоговая амортизация
А вот если ошибка повлекла за собой искажение бухгалтерских показателей, а в налоговом учете сумма амортизации была рассчитана правильно (не поменялась), то и доначислять (уменьшать) налог на прибыль не придется**.
** Обратите внимание! Даже если ваша ошибка не повлияла на финансовый результат (ошибка допущена в бухгалтерском учете, а налоговая амортизация рассчитана верно), исправлять такую ошибку в отчетности по прибыли все равно придется (см. с. 35 и 46).
Для наглядности рассмотрим пример.
Пример. Предприятие в январе 2015 года приобрело автомобиль. При зачислении автомобиля на баланс бухгалтер допустила арифметическую ошибку. В результате этой ошибки первоначальная стоимость автомобиля (с учетом прочих капитализируемых расходов) составила 819000 грн. вместо 829000 грн. В мае 2016 года ошибка была обнаружена. Сумма фактически начисленной амортизации составила:
75075 грн. х 11 мес.);
27300 грн. ((819000 грн. : 10 лет: 12 мес.) х 4 мес.).
Сумма амортизации, которая должна была быть начислена исходя из правильно исчисленной первоначальной стоимости 829000 грн.:
За февраль - декабрь 2015 года - 75991,67 грн. ((829000: 10 лет: 12 мес.) х 11 мес.);
За январь - апрель 2016 года - 27633,33 грн. ((829000: 10 лет: 12 мес.) х 4 мес.).
Сумма амортизации, которую нужно доначислить в бухучете в порядке исправления ошибки:
За февраль - декабрь 2015 года - 916,67 грн. (75991,67 грн. - 75075 грн.);
За январь - апрель 2016 года - 333,33 грн. (27633,33 грн. - 27300 грн.).
Предположим по условию нашего примера, предприятие, допустившее амортизационную ошибку, является высокодоходным и рассчитывает налоговые разницы. При этом подходы к исчислению амортизации автомобиля в налоговом и бухгалтерском учете совпадают, поэтому совпадают и суммы фактически начисленной амортизации (75075 грн. ) и амортизации, которая должна была быть начислена исходя из правильно исчисленной первоначальной стоимости (75991,67 грн. ). Поэтому в результате занижения суммы амортизации предприятие излишне начислило налог на прибыль за 2015 год в сумме 165 грн. ((75991,67 грн. - 75075 грн.) х 18 % : 100 %).
В бухучете предприятия нужно сделать такие записи:
Таблица. Доначисление амортизации и корректировка налога на прибыль
| № п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. |
||
| Доначислена сумма амортизации за 2015 год | ||||
| Доначислена амортизация за 2016 год | ||||
| * Учтите: при расчете амортизационной разницы в налоговом учете объект налогообложения увеличивается на всю сумму начисленной амортизации, в том числе на ту ее часть, которая не попала в бухгалтерские расходы, а «осела» в составе стоимости НЗП, себестоимости, капитальных инвестициях (см. письмо Главного управления ГФС в Николаевской области от 29.03.2016 г. № 1043/10/14-29-15-02-20). |
||||
| Уменьшен налог на прибыль за предыдущий 2015 год | ||||
Приведенные в таблице проводки бухгалтер делает на основании бухгалтерской справки, которую составляет в месяце выявления ошибки. В бухсправке обязательно нужно указать причину возникновения ошибки, привести в ней необходимые расчеты, а также определить, какие счета бухучета придется откорректировать (пример оформления бухсправки см. на с. 8).
Кроме того, помните! Исправление ошибок прошлых лет требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности ( п. 5 П(С)БУ 6 ). Поэтому после исправления амортизационной ошибки нужно повторно составить финансовую отчетность за предыдущий ошибочный год (в нашем случае - 2015 год). При этом исправленную финотчетность придется переподать налоговикам.
Кроме того, верные (исправленные) данные нужно приводить и в текущей финотчетности (подробнее о том, как это сделать, см. в статье на с. 5).
Исправляем декларацию по прибыли
Исправить амортизационную ошибку бухгалтер может любым удобным для себя способом:
Путем подачи уточняющей декларации по налогу на прибыль (УД);
Путем заполнения приложения ВП к текущей декларации по налогу на прибыль .
Общие правила исправления ошибок через УД, а также в текущей декларации мы описали в предыдущих статьях. Давайте рассмотрим нюансы исправления амортизационных ошибок.
Исправляемся через УД. УД оформляют в форме обычной декларации. При этом все показатели основной части УД за ошибочный период заполняют верно - то есть так, как будто бы в них не было допущено ошибки.
Для этого «правильные» строки из ошибочной декларации в УД переписывают без изменения, в «ошибочных» строках, на которые повлияла амортизационная ошибка (например, 02, 03, 04, 06, 17, 19), - показывают исправленные показатели
В итоге УД будет содержать исправленные значения объекта налогообложения и налога на прибыль.
При самоисправлении амортизационной ошибки через УД не забудьте о разделе «Виправлення помилок» основной части УД (строки 27, 30, 31). Его придется заполнить в том случае, если в результате ошибки сумма налоговых обязательств по прибыли изменилась (в том числе, если в результате ошибки налоговые обязательства были занижены, что повлекло за собой начисление самоштрафа* и, может, даже пени). Если же амортизационная ошибка чудом не повлекла за собой изменений в сумме начисленного ранее налога, то этот раздел останется незаполненным.
Теперь что касается приложений к УД. Как мы выяснили раньше, вместе с УД нужно подавать все приложения, которые были поданы вместе с ошибочной отчетной декларацией. При этом исправление ошибки предприятие-высокодоходник покажет:
В «уточняющем» приложении АМ «Інформація щодо нарахованої амортизації» (с отметкой «Х» в поле «Уточнююча»);
В «уточняющем» приложении РІ «Різниці» .
Показатели «уточняющих» приложений заполняют в том же порядке, что и показатели основной части УД. То есть правильные показатели переписывают из отчетных приложений, а показатели, в которых была допущена ошибка, переносят в уже исправленном виде (без ошибки).
А вот малодоходники, которые не рассчитывают налоговые разницы, ни приложение РІ, ни приложение АМне заполняют (последнее подтверждают и налоговики в консультации в журнале «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2016, № 14, с. 18).
И последний важный момент. При исправлении амортизационной ошибки прошлого года через УД предприятиям-квартальщикам придется подавать уточненки отдельно за каждый ошибочный период (1 квартал, полугодие, 3 квартала и год). А вот годовикам повезло несравненно больше - они ограничатся подачей одного УД по итогам года.
Исправляемся в текущей декларации. При самоисправлении в текущей декларации налогоплательщик вместе с декларацией за отчетный налоговый период подает приложение ВП к ней (подробнее см. с. 25). При этом обратите внимание:
через приложение ВП можно исправлять ошибки только одного периода (т. е. к текущей декларации подают только одно приложение ВП)
Поэтому, чтобы предприятию-квартальщику исправить амортизационные ошибки нескольких периодов 2015 года, ему все равно придется наряду с приложением ВП к текущей декларации составлять несколько УД - по одному на каждый ошибочный период.
Что касается заполнения самой формы приложения ВП. Таблицу 1 «Врахування помилки(ок) у звітному (податковому) періоді, наступному за періодом, за який виявлено помилку» заполняем так же, как и основную часть ошибочной декларации, но уже без амортизационной ошибки . То есть отражаем во всех строках правильные показатели за уточняемый налоговый период . В Таблице 2«Результати самостійного виправлення помилок(ки)» определяем сумму завышения (занижения) налогового обязательства (строка 27), сумму штрафа в размере 5 % от суммы занижения (строка 29), а также пеню (строка 30) при их наличии. После этого данные строк 27, 29 - 30 таблицы 2 приложения ВП переносят в соответствующие строки раздела «Виправлення помилок» отчетной декларации.
А вот что касается приложений к ошибочной декларации, то их вместе с приложением ВП подавать не нужно. Причем налоговикам не нужны не только «верные» приложения, но также и те, в которых у вас могла быть допущена ошибка, а именно - приложения АМ и РI.
- Ошибку в сумме амортизации прошлых лет исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года.
- Амортизацию текущего отчетного года исправляютбухзаписями на тех же счетах учета, по которым показывают первоначальное начисление амортизации.
- Амортизационные ошибки затрагивают и налоговый учет: при их исправлении нужно пересчитывать сумму ранее начисленного налога на прибыль, а также вносить исправления в ранее поданную отчетность по налогу на прибыль.
- Печать
- Шрифт
- Цвет фона
- в разработке
Налоги и бухгалтерский учет, Золотой фонд.
Избегая убытков, не начисляли амортизацию. Теперь выходим из положения
Кто, как не бухгалтер, знает, что в условиях развивающейся рыночной экономики предприятие в финансовом плане могут ожидать как подъемы, так и спады. Хорошо, если в период временных экономических трудностей предприятие может рассчитывать на запас собственной прибыли. А как быть, если в результате приостановления деятельности у него накапливаются убытки? Одним из выходов из подобной ситуации служит временное прекращение начисления амортотчислений в налоговом и бухгалтерском учете при соблюдении определенных условий. Если же такие условия не соблюсти, возобновление начисления амортизации будет сопряжено с рядом сложностей. О том, как их разрешить, и пойдет речь в данной статье.
Ирина КИЯН, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет», Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
- Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV. - Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон о налоге на прибыль
- Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 996
- Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон № 2181
- Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Порядок № 143
- Порядок составления декларации по налогу на прибыль, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143. - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137. - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.Ситуация
Предприятие занимается оптовой торговлей, имеет филиалы и большое количество основных фондов: административные здания, склады с оборудованием, транспортные средства, компьютерную технику, офисную мебель и прочее. Однако в течение последних четырех лет его деятельность была вялотекущей - проводились лишь отдельные небольшие торговые и посреднические операции, в результате чего расходы долгое время превышали доходы.
Чтобы избежать отражения в отчетности за этот период сумм убытков, предприятие решило не отражать в декларациях по налогу на прибыль балансовую стоимость основных фондов на начало отчетного периода. А из-за опасения внеплановой проверки налоговиков в случае, если отрицательный объект налогообложения будет задекларирован в течение четырех кварталов подряд, не начисляло их амортизацию (см.
п. 6.3 Закона о налоге на прибыль ). Ведь, по мнению налогоплательщика, деятельность он практически не осуществляет, сумма валового дохода очень мала, основные фонды в полной мере не эксплуатируются, а значит, не используются в хозяйственной деятельности.Не начислялась амортизация основных средств и в бухгалтерском учете.
Вместе с тем решение о временном выводе основных фондов из эксплуатации и их консервации оформлено не было.
В текущем году деятельность предприятия оживилась, стала прибыльной, начал осуществляться ремонт зданий, оборудования и транспортных средств.
И теперь субъект хозяйствования решил возобновить начисление амортизации, как будто и не прекращал этого делать, т. е. отталкиваясь от той балансовой стоимости, которая сложилась на момент принятия решения о неначислении амортизации. Кроме того, налогоплательщик пожелал включить стоимость произведенного ремонта объектов основных фондов в состав валовых расходов отчетного периода в рамках 10 % ремонтного лимита.
Посмотрим, насколько правомерны такие действия предприятия, направленные на избежание отражения убытков в налоговом и бухгалтерском учете и можно ли в описанной ситуации стоимость произведенного ремонта отнести в состав валовых расходов. Начнем с бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет
Анализируем ситуацию
Предприятие не стало показывать убытки в финансовой отчетности, поскольку наличие непокрытого убытка могло привести к отрицательному значению величины собственного капитала (раздел I пассива баланса), а это означает, что ему могла бы угрожать принудительная отмена госрегистрации - ликвидация (см.
ч. 4 ст. 144, ч.3 ст. 155 ГКУ ).Не начисляя амортизацию, субъект хозяйствования не увеличивал расходы отчетного периода и не уменьшал балансовую стоимость основных средств, тем самым завышая финансовый результат и сумму чистых активов.
Однако, поступая так, т. е. спасаясь от реальных убытков, предприятие исказило показатели финансовой отчетности. А ведь одним из принципов, на которых базируются бухгалтерский учет и финансовая отчетность, является
осмотрительность . Этот принцип предусматривает применение методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия (ст. 4 Закона № 996 ).Поэтому, если сумма амортизации оказывает существенное влияние на показатели финансовой отчетности предприятия, его может ожидать:
Отрицательное аудиторское заключение о подтверждении достоверности данных финансовой отчетности;
Отказ в выдаче банком кредита (после анализа данных финансовой отчетности);
Применение органами статистики административных санкций к должностным лицам за искажение данных статистической отчетности (
ст. 186 3 КоАП ).По правилу, закрепленному в
п. 23 П(С)БУ 7 , начисление амортизации в бухгалтерском учете осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств, устанавливаемого при зачислении его на баланс предприятия. Приостановление же такого процесса происходит на период реконструкции, модернизации, достройки и консервации объекта основных средств .Поэтому если амортизация не начислялась не по одной из указанных причин, а по какой-либо другой причине, можно говорить о
безосновательном приостановлении начисления амортизации , а значит, о допущении ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Учитывая это, возобновить начисление амортизации, как будто и не прекращали, нельзя .В рассматриваемой ситуации следует исправить ошибку, связанную с неначислением амортизации за весь период отсутствия деятельности предприятия (за четыре года). Согласно
п. 4 П(С)БУ 6 ошибки, допущенные в предыдущих годах и влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), исправляются путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года. Такое исправление оформляется в месяце выявления ошибки бухгалтерской справкой, в которой приводятся: содержание ошибки, сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета, с помощью которой исправляется ошибка. То есть предприятию нужно рассчитать амортизацию в бухгалтерском учете за весь период приостановления и начислить ее , сделав запись: Дт 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» - Кт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».С учетом суммы исправления субъект хозяйствования должен выйти на
остаточную стоимость объекта основных средств на начало отчетного периода . И только отталкиваясь от этой остаточной стоимости, можно будет дальше начислять амортизацию объекта основных средств в общеустановленном порядке.Напоминаем, что информация об исправлении ошибки должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. Кроме того, соответствующую корректировку следует показать и в форме № 4 «Отчет о собственном капитале» за текущий год.
Налоговый учет
Анализируем ситуацию
Предприятие решило не показывать суммы начисленной амортизации за период своего простоя в декларации по налогу на прибыль, поскольку хотело избежать отражения в ней убытков, ведь многим известно не совсем лояльное отношение налоговиков к убыточным декларациям. Данные налоговой отчетности были искажены в надежде, что со временем, когда деятельность станет прибыльной, налогоплательщик сможет воспользоваться образовавшимся запасом и уменьшить сумму налогооблагаемой прибыли на сумму амортизации, доначисленной за весь период простоя.
С одной стороны, неначисление амортизации в налоговом учете не должно вызывать нареканий со стороны налоговых органов, ведь в результате таких искажений обделенным оказалось само предприятие, а не бюджет - оно добровольно ограничило свое право на уменьшение объекта налогообложения. Но, с другой стороны, неначисление амортизации на основные фонды, используемые в хоздеятельности, независимо от финансового состояния предприятия является ошибкой. Амортотчисления не начисляются лишь в случае вывода из эксплуатации объектов основных фондов группы 1 при условии, что такой вывод оформлен документально. А на основные фонды групп 2 - 4 амортизацию следует продолжать начислять, даже если они выведены из эксплуатации, поскольку балансовая стоимость этих групп при таких условиях не изменяется. Тот факт, что
на основные фонды, не выведенные из эксплуатации во время простоя, начисляется амортизация , подтверждают и сотрудники налогового ведомства в консультации, опубликованной в еженедельнике «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 20, с. 7.Такая, казалось бы, безобидная ошибка в пользу бюджета может обратиться для предприятия значительными финансовыми потерями в следующих отчетных периодах, если оно решит начислить амортизацию сразу за четыре года и отразить ее в строке 07 декларации по налогу на прибыль, а также отнести в состав валовых расходов затраты на ремонт основных фондов.
А все дело в том, что:
во-первых , строка 07 декларации служит для указания в ней исключительно сумм амортизации, начисленной за расчетный квартал . Начисление же амортизации в текущем налоговом периоде за предыдущие налоговые периоды может быть осуществлено лишь как исправление ошибки , допущенной в декларациях за эти периоды. Такое исправление отражается либо в уточняющем расчете, либо в строке 05.2 декларации ; во-вторых , доначислить амортотчисления предприятие может только за три предыдущих налоговых года , а точнее, за период, не превышающий 1095 календарных дней со дня предоставления декларации по налогу на прибыль, в которой не была отражена сумма амортизации (ст. 15 Закона № 2181 ). Более ранние ошибки (за самый первый год, в котором не начислялась амортизация) исправить уже нельзя - сумма амортизации за этот период потеряна для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли навсегда. Подтверждение тому находим в письме ГНАУ от 30.01.2002 г. № 608/6/15-1116 ; в-третьих , согласно п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль в течение отчетного периода в валовые расходы могут быть отнесены затраты на улучшение основных фондов, подлежащих амортизации, в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода . Предприятие же в течение четырех лет не рассчитывало балансовую стоимость всех групп основных фондов по состоянию на начало каждого отчетного периода и не фиксировало ее в декларациях по налогу на прибыль. Не определена она и на 1 января 2009 года, поэтому у налогоплательщика нет оснований для расчета 10 % ремонтного лимита и для отнесения к валовым расходам затрат на улучшение основных фондов в 2009 году. К сожалению, эту ситуацию не спасет даже подача уточняющих расчетов с начисленной за предыдущие отчетные периоды амортизацией, ведь балансовая стоимость групп основных фондов, повторим, должна быть рассчитана на начало отчетного года, а уточняющие расчеты будут предоставлены в налоговый орган уже в текущем году.Мы выяснили, что, не начислив амортизацию на основные фонды за период спада финансово-хозяйственной деятельности, налогоплательщик допустил ошибку теперь, чтобы вернуться к правильному учету основных фондов, должен ее самостоятельно исправить. Для этого он может выбрать один из двух способов:
уточняющий расчет , в строке 3 которого нужно будет указать сумму корректировки со знаком «+»; текущую декларацию , в строке 05.2 которой сумму исправления также нужно будет отразить со знаком «+» (п.п. «б» п. 2.3 Порядка № 143) .При этом уточняющий расчет следует предоставить
за каждый налоговый период, в котором была допущена ошибка , в течение последних трех лет, поскольку одним уточняющим расчетом можно исправить ошибки только одной прежней декларации. А если корректировка отражается в текущей декларации, то в ее строке 05.2 можно показать ошибки всех предыдущих периодов (также в пределах трех последних лет). Именно так предлагают использовать уточняющий расчет и текущую декларацию сотрудники налогового ведомства в брошюре «Подборка информационных материалов по вопросам составления и предоставления декларации по налогу на прибыль предприятия» , доведенной письмом ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83).Однако учтите: несмотря на то что в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли сумма амортизации может быть учтена лишь за последние три года, для исчисления реальной балансовой стоимости групп основных фондов, от которой в настоящий момент нужно отталкиваться при расчете амортизации, следует начислить амортизацию
за все четыре года . Иначе балансовая стоимость групп основных фондов и соответственно сумма амортизации окажутся завышенными, а объект обложения налогом на прибыль - заниженным.Что касается осуществленных предприятием затрат на ремонт основных фондов, то в текущем году из-за отсутствия 10 % ремонтного лимита они направляются на увеличение балансовой стоимости основных фондов групп 2 - 4 и отдельных объектов группы 1. И только
в следующем отчетном году при условии исправления ошибки предприятие сможет сформировать 10 % ремонтный лимит и в его пределах отнести к валовым расходам затраты на улучшение основных фондов, осуществленные в течение 2010 года.Обращаем внимание, что после исправления ошибки, в зависимости от выбранного способа, таблица 2 «Расчет амортизационных отчислений» приложения К1/1 к декларации должна быть заполнена так:
Если выбран
уточняющий расчет , то данная таблица заполняется так, будто ошибки вовсе не было, т. е. в ее графе 3 следует указать балансовую стоимость основных фондов за минусом суммы амортизации, начисленной за период простоя предприятия (за все четыре года), а в графах 4 и 5 - сумму амортизации, начисленной исходя уже из этой вновь рассчитанной балансовой стоимости основных фондов;Если выбрана
текущая декларация , то в таблице 2 приложения К1/1 в графах 3 и 4 должны быть указаны правильные показатели, а в графу 5 и в строку 07 таблицы 2, а также в строку 07 декларации придется до конца года вписывать суммы амортизации, не включающие в себя доначисленные амортотчисления за время простоя предприятия. Иначе при исчислении объекта налогообложения доначисленные амортизационные суммы будут учтены дважды: один раз - через строку 05.2, а второй - через строку 07 декларации. На балансе предприятия по состоянию на 01.07.2005 г. учитывались основные фонды четырех групп. При этом балансовая стоимость составляла:Группы 1 - 3500000 грн.;
Группы 2 - 700000 грн.;
Группы 3 - 100000 грн.;
Группы 4 - 80000 грн.
Амортотчисления в период с 01.07.2005 г. по 01.07.2009 г. не начислялись.
Предположим, что предприятие в августе 2009 года доначислило амортотчисления за последние четыре года в сумме:
По группе 1 - 638051 грн.;
По группе 2 - 450789 грн.;
По группе 3 - 45748 грн.;
По группе 4 - 74437 грн.
Ошибка исправляется в текущей декларации с заполнением строки 05.2. В этом случае таблица 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за три квартала 2009 года будет выглядеть так:
Таблиця 2. Розрахунок амортизаційних відрахувань
|
Код рядка |
Показники |
Балансова вартість на початок розрахункового кварталу |
Амортизаційні відрахування |
|
|
Розрахунковий квартал |
Звітний період наростаючим підсумком |
|||
|
Основні фонди групи 1 з нормою амортизації 2 відсотки |
||||
|
Основні фонди групи 2 з нормою амортизації 10 відсотків |
||||
|
Основні фонди групи 3 з нормою амортизації 6 відсотків |
||||
|
Основні фонди групи 4 з нормою амортизації 15 відсотків |
||||
|
Основні фонди групи 1 з нормою амортизації нижче 2 відсотків |
||||
|
Основні фонди групи 2 з нормою амортизації нижче 10 відсотків |
||||
|
Основні фонди групи 3 з нормою амортизації нижче 6 відсотків |
||||
|
Основні фонди групи 4 з нормою амортизації нижче 15 відсотків |
||||
|
Нематеріальні активи |
||||
|
Загальна сума амортизаційних відрахувань, що відображається у рядку 07 декларації (сума рядків з Б1 до Б8 та рядка В графи 5) |
||||
Вот в таком порядке в данном случае следует действовать в целях возобновления начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Желаем вам финансовой стабильности и только положительных результатов!
- Печатать фрагмент
22.08.2019
Все предприятия, имеющие на балансе , обязаны вести учет амортизационных отчислений. Для этого ежемесячно в бухучете выполняются проводки по списанию части стоимости ОС в качестве амортизации.
Помимо этого, бухгалтер сталкивается с данным понятием при переоценке, модернизации, выбытии, списании объектов. Каждая из указанных операций влечет за собой необходимость отражения двойных записей на счетах учета амортизации.
Бухгалтерский учет амортизационных отчислений ОС
Амортизация представляет собой единицу износа в денежном выражении. То есть это часть стоимости объекта ОС, которая ежемесячно закладывается в себестоимость продукции, услуг, товара.
Посредством амортизации происходит постепенный перенос стоимости основного средства, по которой он числится в бухгалтерском учете, на продукцию, товары.
В конечном итоге потраченные на приобретение ОС денежные средства возвращаются в компанию после получения оплаты от покупателей, клиентов за приобретенные ценности.
Процесс этот постепенный, продолжается на протяжении всего срока полезного использования. Для его учета бухгалтер ежемесячно совершает проводки на специально предназначенных для этого бухгалтерских счетах.
До тех пор, пока основное средство числится на балансе предприятия, бухгалтер должен ежемесячно проводить амортизационные отчисления. Данная процедура проводится до момента полного износа, списания в связи с непригодностью, поломкой или передачи другим лицам.
Процесс амортизационных накоплений приостанавливается только в двух случаях:
- Нахождение ОС на консервации, при условии, что ее продолжительность превышает 3 месяца.
- Восстановление, реконструкция объекта, если этот процесс занимает более года.
Если принято решение продать объект или списать его, то бухгалтер определяет остаточную стоимость ОС. Для этого списывается проводками начисленная за весь период амортизация на счет 01, где определяется остаточный параметр.
Если в процессе эксплуатации оборудования или иного объекта меняется первоначальная стоимость в связи с переоценкой, то также производится пересчет амортизационных накоплений и выполняются необходимые проводки.
Таким образом, с необходимостью отражения проводок по учету амортизации основных средств бухгалтер сталкивается в следующих случаях:
- проведение ежемесячных амортизационных отчислений;
- изменений накопленных отчислений в связи с (может как увеличиться, так и уменьшиться);
- списание амортизируемого объекта за ненадобностью (износ физический или моральный, поломка, неисправимые дефекты);
- выбытие основного средства на сторону (продажа, передача в дар, внесение в уставный капитал других предприятий).
На каком счете отражаются?
С целью бухгалтерского учета амортизационных накоплений по основным средствам предусмотрен в Плане счет 02:
- По дебету – показывается сумма амортизации по списываемым и выбывающим объектам, а также уменьшение накоплений в связи с уценкой стоимости основного средства.
- По кредиту – собирается начисленная амортизация, включенная в себестоимость, а также отражается увеличение накопленных отчислений в связи с дооценкой.
На счете 02 возможно открытие субсчетов:
- 1 – показываются отчисления по имеющимся на балансе собственным объектам;
- 2 – отражается амортизация по ОС, взятым в долгосрочную аренду и на баланс в лизинг. Бухучет и .
На счете 02 необходимо обеспечить аналитический учет по каждому отдельному основному средству или группе однородных объектов.
Это позволит получать необходимую информацию для анализа эффективности и целесообразности использования основных фондов.
Ежемесячные двойные записи по счету 02 при начислении
С месяца, следующего непосредственно за месяцем в организации, необходимо считать амортизацию и списывать ее проводками в расходы.
Начисление амортизационных отчислений проводится по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат предприятия.
Выбор корреспондирующего счета зависит от цели и места использования объекта ОС, а также от характера деятельности предприятия – торговое, производственное.
Амортизация может списываться на следующие бухгалтерские счета:
- 20, 23 – для производственных объектов, оборудования, занятых в основном, вспомогательном производстве;
- 44 – для основных средств, эксплуатируемых в торговых компаниях;
- 91 – для ОС, переданных в аренду.
Таблица проводок по начислению амортизации основных средств:
Проводки выполняются ежемесячно в течение всего полезного срока в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значение, какой финансовый результат деятельности предприятия.
Накопление отчислений не должно останавливаться, кроме длительных случаев восстановления и консервации.
Сумма, на которую совершается проводка в бухгалтерском учете, рассчитывается одним из установленных четырех методов.
Как списывается при выбытии?
Необходимость снятия основного средства с учета возникает по разным причинам:
- Износ моральный – устарело оборудование.
- Износ физический – закончился СПИ, или объект настолько износился, что непригоден более к использованию.
- Поломка – если ее ремонт не целесообразен по экономическим соображениям или не возможен.
- Передача другим лицам на сторону при продаже, дарении, внесении в УК других компаний.
- Недостача, выявленная после инвентаризации.
Независимо от причины снятия основного средства с учета порядок действий одинаков:
- Открывается отдельный субсчет 11 на счете 01.
- Списывается в дебет открытого субсчета первоначальная или восстановительная стоимость ОС.
- Переносится в кредит открытого субсчета накопленная амортизация.
- Определяется остаточная стоимость и списывается в зависимости от причины снятия ОС с учета.
Перенос амортизационных начислений, накопленных на дату выбытия или списания, выполняется с помощью бухгалтерской проводки: Дт 02 Кт 01-11 – списана сумма начисленной амортизации.
При переоценке
Переоценка – это процедура пересчета той стоимости, по которой числится основное средств на балансе. Делается это для соответствия реальным рыночным ценам.
Результатом данного процесса может стать дооценка, когда начальная стоимость повышается, и уценка, когда она снижается.
Тот стоимостный показатель, по которому ОС учтен по дебету счета 01, меняется в зависимости от результатов переоценки – увеличивается или уменьшается. Полученная стоимость уже будет называться восстановительной.
Соответствующим образом меняются и амортизационные накопления на счете 02. Причем проводится пропорциональный расчет суммы, на которую нужно уменьшить или увеличить начисленную амортизацию, в зависимости от изменений восстановительной стоимости основного средства.
Формула для пересчета амортизации:
Пересчитанная А. = Восстановительная ст-ть * Накопленная А. / Первоначальная ст-ть.
Таблица с проводками по учету амортизации при переоценке:
Пример
Исходные данные:
20 февраля 2019 года предприятие купило станок, сумма всех затрат составила 720 000 руб.
Срок использования для станка установлен 6 лет = 72 месяца.
Амортизация начисляется линейным методом, размер ежемесячных отчислений = 10 000.
Какие проводки должен отразить бухгалтер за период с февраля по июнь 2019 года?
Решение:
Проводки по амортизационным отчислениям нужно начать выполнять с 1 марта 2019 года по июнь включительно.
Предположим, что предприятие работает на УСН и не платит НДС.
Таблица с проводками:
| Дата | Сумма | Операция | Дебет | Кредит |
| 20.02 | 720 000 | Станок введен в эксплуатацию в качестве ОС | 01-1 | 08 |
| 01.03 | 10 000 | Амортизация за 1 месяц включена в затраты на производство | 20 | 02 |
| 01.04 | 10 000 | Амортизационные отчисления за 2 месяц использования | 20 | 02 |
| 01.05 | 10 000 | Амортизация за 3 месяц эксплуатации | 20 | 02 |
| 01.06 | 10 000 | Амортизация за 4 месяц | 20 | 02 |
| 10.06 | 720 000 | Списана начальная стоимость основного средства в связи с его продажей | 01-11 | 01-1 |
| 10.06 | 40 000 | Списаны накопленные отчисления по объекту | 02 | 01-11 |
| 10.06 | 680 000 | Станок направлен на продажу | 91-2 | 01-11 |
| 10.06 | 500 000 | Отражена продажная стоимость станка | 62 | 91-2 |
| 180 000 | Финансовый результат сделки — убыток | 99 | 91-2 |
Как отражается излишне начисленная сумма за прошлый период?
Если амортизация за прошлый период начислена не правильно в излишней сумме, то ошибки нужно исправлять. При этом важно, в каком периоде они допущены – текущем году или прошлом.
Механизм исправлений ошибок бухгалтерского учета прописан в ПБУ 22/2010.
Если излишне начислена сумма амортизации, то необходимо сторнировать лишние начисления красными проводками по тем счетам, по которым были совершены неверные записи.
Если ошибка допущена в текущем году
Амортизация исправляется до закрытия счетов 20 или 44 (смотря, где учитываются накопления):
Проводка сторно: Дт 20 (44) Кт 02 – на сумму излишне начисленной амортизации.
Исправление после закрытия счета 20 (или 44):
Помимо указанной выше операции сторно, нужно скорректировать счет 90, отразив расходы, не принимаемые для налогового учета.
Проводка сторно: Дт 90.3 Кт 20 на излишне начисленную сумму.
Если излишнее начисление произошло в завершившемся году
Корректировки нужно вносить в счет 91 — проводка: Дт 02 Кт 91.
Выводы
Бухгалтерский учет амортизации ОС заключается в отражении ежемесячных отчислений по счету 02 в корреспонденции со счетами учета затрат (на продажу или производственных).
При снятии основного средства с учета накопленные отчисления также списываются.
Накопления на счете 02 могут меняться при изменении стоимости объекта в результате переоценки, в этом случае проводится перерасчет начислений. Доначисленная амортизация отражается в добавочном капитале, уменьшенная — включается в прочие доходы.
